I. Cel i zakres stosowania Standardu  

II. Definicje 

III. Wartość podatkowa aktywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową aktywów  

IV. Wartość podatkowa pasywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową pasywów 

V. Wartość podatkowa pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach. Ustalanie różnic przejściowych dotyczących tych pozycji. Straty podatkowe możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości 

VI. Ustalanie wartości podatkowej aktywów i pasywów w umowach leasingowych 

VII. Ujmowanie zobowiązań i należności z tytułu podatku dochodowego 

VIII. Tworzenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego  

IX. Ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 

X. Wycena należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego 

XI. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku odroczonego  

XII. Pozycje bezpośrednio zwiększające lub zmniejszające kapitał własny. Ujęcie kosztu lub przychodu z tytułu podatku dochodowego 

XIII. Premie inwestycyjne  

XIV. Kompensowanie należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego 

XV. Połączenia. Nabycie jednostki lub jej zorganizowanej części  

XVI. Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych. Inwestycje w jednostkach podporządkowanych 

XVII. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym (jednostkowym i skonsolidowanym) 

XVIII. Ujawnianie informacji dotyczących podatku dochodowego (w jednostkowym i skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym) 

XIX. Śródroczne sprawozdania finansowe (jednostkowe jak i skonsolidowane) 

I. Cel i zakres stosowania Standardu 

1.1 Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (dalej zwanego Standardem) jest określenie - w dostosowaniu do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości - zasad ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, a także zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych. Postanowień Standardu nie stosuje się do osób fizycznych, prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz do pozostałych jednostek jeżeli jednostki te nie są podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej. W przypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego postanowienia Standardu odpowiednio stosuje się do jednostki dominującej, jednostek zależnych i współzależnych objętych konsolidacją, bez względu na to, czy jednostki te (lub niektóre spośród nich) stanowią podatkową grupę kapitałową, czy też są indywidualnie opodatkowane podatkiem dochodowym. 

1.3. Ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań (rezerw) z tytułu podatku dochodowego i z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymaga znajomości właściwych przepisów podatkowych. Standard zakłada, że te aktywa i zobowiązania (rezerwy) są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy. Jeżeli jednak na dzień bilansowy zostały już uchwalone lub wydane przez uprawnione do tego organy przepisy podatkowe, których wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji innych organów (z wyłączeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego), aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu tych nowo uchwalonych przepisów. 

1.4. Treść Standardu jest zgodna w podstawowych zagadnieniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 12 (MSR 12) Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (International Financial Reporting Standards), wydanych przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board) według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. Różnice pomiędzy niniejszym Standardem a Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 12 polegają na: 

1.5. Przykłady zawarte w Standardzie opierają się na przepisach podatkowych, w tym w szczególności na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) z późniejszymi zmianami, zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym, według stanu prawnego na 1 stycznia 2004 r. W celu zapewnienia kompletności tematyki Standardu oraz spójności materiału, w przykładach uwzględniono również przepisy ustawy o podatku dochodowym, obowiązujące w latach poprzedzających 2004 r. Z tej samej przyczyny w niektórych przykładach przyjęto założenia co do stawek podatkowych, obowiązujących w latach następujących po 2004 r. Przykłady te zostały oznaczone w tekście Standardu w przypisach. 

1.6. Standard zawiera niektóre rozwiązania, dostosowane do przepisów podatkowych, nieobowiązujących w dniu 1 stycznia 2004 r. Dotyczy to w szczególności rozwiązań, o których mowa w pkt 3.5., 3.10., 4.9., 5.4., 13.2. Przyczyną zawarcia tych rozwiązań w Standardzie jest uwzględnienie możliwości wprowadzenia ewentualnych zmian przepisów podatkowych. 

1.7. Wyjaśnienia Standardu nie służą do interpretacji przepisów podatkowych. 

II. Definicje 

2. Użyte w Standardzie określenia oznaczają: 

III. Wartość podatkowa aktywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową aktywów 

3.1. Wartość podatkowa aktywów jest to kwota, o której mowa w art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania) w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Taki sposób ustalania wartości podatkowej stosuje się do aktywów, z których korzyści są opodatkowane. 

3.2. Przez aktywa rozumie się - w myśl art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości - kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ujęcie w księgach jednostki jakiegokolwiek składnika aktywów wiąże się z oczekiwaniem wpływu przyszłych korzyści do jednostki. Korzyści wynikające z aktywów są uzyskiwane w różny sposób: w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesach wytwarzania produktów, zarządzania lub sprzedaży, korzyści z tych aktywów wynikają z ich wykorzystywania w tych procesach. Aktywa te generują zazwyczaj pośrednio przyszłe korzyści poprzez fakt ich wykorzystywania w procesach związanych z działalnością jednostki. W przypadku produktów lub towarów wpływ przyszłych korzyści następuje zazwyczaj poprzez uzyskanie środków pieniężnych lub prawa do ich otrzymania w momencie zbycia wyrobu lub towaru albo wykonania usługi. W przypadku aktywów mających postać należności wpływ przyszłych korzyści następuje z reguły poprzez otrzymanie środków pieniężnych z tytułu ich spłaty. Bez względu na sposób uzyskania korzyści z aktywów, ostatnim etapem realizacji tych korzyści jest zazwyczaj otrzymanie środków pieniężnych ze zbycia wyrobów, towarów lub wykonania usług albo ze spłaty należności z tego tytułu. 

3.3. Wpływ przyszłych korzyści z aktywów może być na pewnym etapie ich uzyskiwania opodatkowany. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości, na pewnym etapie ich realizacji, opodatkowane, to utworzenia wymaga rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to tym uzasadnione, że realizacja w przyszłości korzyści ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania wyższe od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie powstania w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wskutek przeszłych zdarzeń. Choć sam obowiązek podatkowy powstanie w przyszłości, to jednostka, wobec powstania dodatniej różnicy przejściowej (w tym przypadku nadwyżki wartości bilansowej nad wartością podatkową składnika aktywów), oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, co oznacza, że jest obciążona zobowiązaniami w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Zasady tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi przedstawiono w pkt 8.1.) 

3.4. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej, a korzyści wynikające ze składnika aktywów będą w przyszłości opodatkowane na pewnym etapie realizacji tych korzyści, należy ująć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to uzasadnione, tym że w przyszłości realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania w kwocie niższej od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie zmniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania, wskutek zdarzeń przeszłych. Zmniejszenie podstawy opodatkowania spowoduje w przyszłości zmniejszenie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego jednostki pod warunkiem, że w przyszłości podstawa opodatkowania jednostki wskutek innych transakcji będzie kształtowała się na odpowiednio wysokim poziomie. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zasady ich ujmowania określa pkt 9.1. 

3.5. Wyjaśnienia pkt 3.1. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści będą opodatkowane, jeżeli z aktywami tymi związana jest kwota wpływająca na wartość odliczeń od podatku. 

3.6. Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów jest jego wartością bilansową. 

3.7. Wpływ przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów może nie być opodatkowany. Może to - przykładowo - być spowodowane tym, że korzyści z aktywów zostały już opodatkowane na uprzednich etapach ich realizacji, a na danym etapie realizacji korzyści aktywa nie przynoszą już żadnych dodatkowych korzyści. Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą uwzględniane przy ustalaniu przyszłej podstawy opodatkowania, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to realizacja przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów, bądź brak realizacji tych korzyści, nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z takimi aktywami nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż realizacja korzyści z tych aktywów, bądź ich brak, nie spowoduje zwiększeń lub zmniejszeń zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Ponieważ Standard zakłada ustalanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o różnice pomiędzy wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów, to w przypadku tych aktywów nie powstają różnice tego rodzaju. Zatem ich wartość podatkowa jest równa wartości bilansowej. 

3.8. Jeżeli korzyści ekonomiczne ze składnika aktywów nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów, zmniejszy podstawę opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów jest jego wartością bilansową powiększoną o kwotę, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, jeżeli jednostka uzyska korzyści odpowiadające wartości bilansowej tego składnika aktywów. 

3.9. Niekiedy przepisy podatkowe przewidują, że uzyskanie korzyści wynikających z aktywów nie zostanie opodatkowane, lecz nieuzyskanie tych korzyści wpłynie na pomniejszenie podstawy opodatkowania. W przypadku tych aktywów ich przyszła pełna realizacja nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania, natomiast częściowe lub pełne odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości spowoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania. Jeżeli następuje zmniejszenie wartości takich aktywów, ale z przyczyn określonych w przepisach podatkowych zmniejszenie takie nie jest jeszcze uwzględniane przy ustaleniu podstawy opodatkowania (będzie uwzględniane w przyszłości), powstają ujemne różnice przejściowe. Zasady ujmowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego określono w pkt 9.1. 

3.10. Wyjaśnienia, o których mowa w pkt 3.8. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości aktywów zostanie uwzględnione przy ustaleniu odliczeń od podatku. 

3.11. Jeżeli składnik aktywów składa się z części: 

3.13. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się wyłącznie w odniesieniu do tych oczekiwanych przyszłych zwiększeń i zmniejszeń podstawy opodatkowania (doliczeń do podatku lub odliczeń od podatku), które wynikają ze zdarzeń przeszłych. Nie można ujmować rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o przyszłe planowane kwoty zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych, planowanych przychodach podatkowych i kosztach uzyskania przychodów są niekiedy wykorzystywane przez jednostki dla celów planowania podatkowego i są uzyskiwane np. w postaci budżetów określających oczekiwane dane dotyczące podstawy opodatkowania i kwot przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o przyszłych zobowiązaniach podatkowych, wynikające z takich opracowań, nie mogą być podstawą ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 

3.14. Przy ustaleniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie należy kompensować różnic przejściowych. 

3.15. Wartości podatkowe aktywów ustala się, przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy. Przy ustalaniu wartości podatkowej aktywów uwzględnienia wymagają wiarygodnie ustalone zamierzenia jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów. 

IV. Wartość podatkowa pasywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową pasywów 

4.1. Wartością podatkową pasywów jest - zgodnie z art. 37 ust 3 ustawy o rachunkowości - ich wartość bilansowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (podstawę opodatkowania). Jeżeli wskutek przeszłych zdarzeń rozliczenie zobowiązań jednostki w przyszłości spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązania jest równa wartości bilansowej powiększonej o kwoty, które w przyszłości powiększą podstawę opodatkowania. 

4.2. Przez zobowiązania rozumie się - w myśl art. 3 ust 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości - wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Uznanie obowiązku wykonania świadczenia za zobowiązanie wiąże się z oczekiwaniem zmniejszenia przyszłych korzyści jednostki, wobec konieczności wydania środków pieniężnych lub innych aktywów. 

4.3. Jeżeli w wartości bilansowej zobowiązań jednostki zawarte są kwoty, które w przyszłości zmniejszą podstawę opodatkowania, to w związku z obsługą lub rozliczeniem zobowiązania nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wynikające z przeszłych zdarzeń. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Sposób ustalania tych aktywów przedstawia pkt 9.1. 

4.4. Niekiedy rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania. Fakt, że zwiększenie w przyszłości podstawy opodatkowania wynikające z przeszłych zdarzeń, spowoduje powstanie w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oznacza, że jednostka oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, a zatem spoczywają na niej zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (por. art. 3 ust 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości), co uzasadnia utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli zatem rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązań jest wyższa od wartości bilansowej. Zasady ujmowania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego określa pkt 8.1. 

4.5. Jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę podatku dochodowego (mowa o nich w pkt 4.1.) są objęte wartością podatkową aktywów, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązania. 

4.7. Jeżeli zobowiązania jednostki mają postać rozliczeń międzyokresowych przychodów, które w przyszłych okresach nie zwiększą podstawy opodatkowania, to ich wartość podatkowa jest równa ich wartości bilansowej pomniejszonej o kwoty, które w przyszłości nie będą opodatkowane. 

4.9. Zasady, o których mowa w pkt 4.1., 4.5. i 4.7. stosuje się odpowiednio do zobowiązań, których realizacja w przyszłości spowoduje doliczenia do podatku lub odliczenia od podatku. Zasady te stosuje się również do zobowiązań, które uprzednio ujęto w sprawozdaniu finansowym, lecz których wartość odpisano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób. 

4.10. Wartość podatkowa kapitałów własnych jest równa ich wartości bilansowej. 

4.11. Pkt 3.14. i 3.15. stosuje się odpowiednio do wartości podatkowej pasywów. 

V. Wartość podatkowa pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach. Ustalanie różnic przejściowych dotyczących tych pozycji. Straty podatkowe możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości 

5.1. Nieujęte w aktywach lub zobowiązaniach, wynikające z przeszłych zdarzeń prawa i obowiązki, zmniejszające lub zwiększające podstawę opodatkowania w przyszłości, stanowią ujemne lub dodatnie różnice przejściowe w kwocie, w której spowodują - odpowiednio - zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości. Poniesione straty podatkowe, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego jednostka może odliczyć w przyszłości od dochodu, stanowią podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 

5.2. Straty podatkowe poniesione przez jednostkę mogą być zazwyczaj przez pewien okres, wyznaczony w przepisach podatkowych, uwzględniane przy ustalaniu w przyszłości podstawy opodatkowania. W przypadku wystąpienia straty podatkowej, możliwej w przyszłości do odliczenia od dochodu, przyjmuje się, że jednostka posiada aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to tym uzasadnione, że jednostka w omawianej sytuacji uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wobec odliczenia straty podatkowej od dochodu. 

5.3. Niektóre zdarzenia nie powodują ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań (np. udzielenie poręczenia, przyjęcie w najem środka trwałego). Niekiedy jednak zdarzenia te mogą powodować, że w przyszłości nastąpi zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania. Oczekiwane zmniejszenie podstawy opodatkowania wskutek przeszłych zdarzeń oznacza powstanie ujemnych różnic przejściowych, a oczekiwane zwiększenie podstawy opodatkowania wskutek przeszłych zdarzeń - powstanie dodatnich różnic przejściowych. Wartość podatkowa tych pozycji, stanowiących jednocześnie różnice przejściowe, jest równa kwotom, które w przyszłości spowodują zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania. 

5.4. Zasady, o których mowa w pkt 5.1. stosuje się odpowiednio do pozycji, które w przyszłości spowodują doliczenia do podatku lub odliczenia od podatku. 

5.5. Wartości podatkowe pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach należy określać, biorąc pod uwagę przepisy podatkowe obowiązujące na dzień bilansowy. 

VI. Ustalanie wartości podatkowych aktywów i pasywów w umowach leasingowych 

6.1. W przypadku umów leasingowych wartości podatkowe aktywów i pasywów ustala się zgodnie z postanowieniami rozdziałów III-V, z uwzględnieniem postanowień niniejszego rozdziału. 

6.2. Jeżeli przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględniono kwoty dotyczące przyszłych transakcji, które dla celów rachunkowości nie powodują jeszcze ujęcia niektórych składników aktywów lub pasywów (lub ich części), wartość podatkową tych pozycji, nieujętych w aktywach lub pasywach stanowią kwoty, które ustalono by jako wartości podatkowe, gdyby transakcje te ujęto w księgach. 

VII. Ujmowanie zobowiązań i należności z tytułu podatku dochodowego 

7.1. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego należy ująć w kwocie, w jakiej zobowiązanie to powstało (zgodnie z przepisami podatkowymi). 

7.2. Należność z tytułu podatku dochodowego należy ująć w kwocie, w jakiej jednostka ma zgodnie z przepisami podatkowymi prawo do zwrotu podatku dochodowego i/lub do zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. 

7.3. Jeżeli podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, w celu sporządzenia sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład tej grupy, zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego ustalone dla podatkowej grupy kapitałowej należy alokować między jej uczestników, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi i zawartą między uczestnikami grupy umową. 

VIII. Tworzenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego 

8.1. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania) w przyszłości. 

8.2. Bez względu na sposób realizacji połączenia rozliczanego metodą nabycia, wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną przejęcia jednostki, a wartością godziwą jej aktywów netto. Wszelkie zobowiązania i należności z tytułu podatku dochodowego, aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalone na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia należy uwzględnić w wartości godziwej aktywów netto nabywanej jednostki, z uwzględnieniem pkt 15.2. Ponieważ powyższe aktywa, zobowiązania (rezerwy) zostaną uwzględnione przy ustaleniu wartości godziwej aktywów netto przejmowanej jednostki, ich ujęcie wpłynie na poziom wartości firmy. Przyjęcie, że na dzień połączenia należy ująć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, powodowałoby konieczność ponownej korekty wartości firmy. Stąd nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z różnicami przejściowymi, dotyczącymi wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie, lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. 

8.3. Jeżeli jednak odpisanie, amortyzacja lub inne zmniejszenie wartości firmy jest ujmowane jako koszt uzyskania przychodów, różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową wartości firmy stanowią różnice przejściowe, które uwzględnia się przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z uwzględnieniem pkt 11.11.- 11.18. 

8.4. Zasady, o których mowa w pkt 8.2. i 8.3. stosuje się odpowiednio do wartości firmy, ustalonej w razie wyceny udziałów metodą praw własności oraz do wartości firmy, ustalonej w związku z włączeniem danych jednostki do skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą pełną lub proporcjonalną. 

8.5. Jeżeli w momencie początkowego ujęcia w księgach aktywów lub zobowiązań powstaje różnica przejściowa, która nie wpływa na wynik brutto lub podstawę opodatkowania, a jednocześnie nie jest wynikiem połączenia, nie należy ujmować aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przyczyną takiego postępowania jest fakt, że choć logicznym jest twierdzenie o występowaniu rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy występowaniu różnicy przejściowej spełniającej to kryterium, ujęcie tych rezerw lub aktywów musiałoby się wiązać z korektą wartości początkowej aktywów lub zobowiązań, będących źródłem różnicy przejściowej. W celu zapewnienia zrozumiałości informacji wynikających ze sprawozdań finansowych nie należy ujmować aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego od tego typu różnic przejściowych. 

8.6. Jeżeli różnice przejściowe obejmują część uwzględnianą i część nieuwzględnianą przy tworzeniu rezerw (lub ustalaniu aktywów) z tytułu odroczonego podatku dochodowego (mowa o tym w pkt 8.1.a. lub 8.1.b.), to dla ustalania rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyodrębnia się różnice przejściowe stanowiące podstawę tworzenia tych rezerw oraz różnice przejściowe pomijane przy ich utworzeniu. 

8.7. Niekiedy różnice przejściowe dotyczące aktywów lub zobowiązań zawierają zarówno różnice przejściowe, o których mowa w pkt 8.1.a. lub 8.1.b. jak i inne różnice przejściowe. Ponieważ różnice przejściowe, o których mowa w pkt 8.1.a. lub 8.1.b. nie stanowią podstawy do ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, pozostałe różnice przejściowe są natomiast uwzględniane przy ich ustaleniu, konieczne jest wydzielenie różnic przejściowych, o których mowa w pkt 8.1.a. lub 8.1.b. i pozostałych różnic przejściowych. Przykład dotyczący takiej sytuacji zawarto przy omawianiu pkt 9.1. 

8.10. Jeżeli w momencie ujęcia wyemitowanego (wystawionego) instrumentu finansowego powstaje dodatnia różnica przejściowa, wpływająca na kapitał własny emitenta (wystawcy), to różnicy tej nie uznaje się jako różnicy, w związku z którą nie ujmuje się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie pkt 8.1.b. 

IX. Ustalanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 

9.1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi i w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości. Jednostka ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi i w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości, a równocześnie dokonuje - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących te aktywa, zgodnie z pkt 11.11.-11.18. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy różnice przejściowe: 

9.2. Przyczyny nieustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych, o których mowa w pkt 9.1.a. i 9.1.b. są analogiczne do przyczyn, o których mowa w pkt 8.2. - 8.5. 

9.3. Dla celów ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od pozycji częściowo zawierających różnice przejściowe, uwzględniane przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a częściowo różnice przejściowe, nieuwzględniane przy ustaleniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, o których mowa w pkt 9.1.a. i 9.1.b., stosuje się odpowiednio pkt 8.6. 

9.4. Zapewnienie kompletności wymaga ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi oraz stratami podatkowymi, możliwym do odliczenia od dochodu w przyszłości, z wyłączeniem różnic wskazanych w pkt 9.1.a. i 9.1.b., niezależnie od przewidywanego kształtowania się podstawy opodatkowania w przyszłości. Jeżeli przewidywana podstawa opodatkowania w przyszłych okresach nie pozwala na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, należy utworzyć odpis aktualizujący wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zasady ustalania, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego określają pkt 11.11.-11.18. 

9.5. Jeżeli podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, w jednostkowych sprawozdaniach finansowych jednostek wchodzących w skład tej grupy aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ujmować tak, jakby jednostka będąca uczestnikiem grupy była podatnikiem. 

9.6. Jeżeli w wyniku ujęcia danej transakcji powstają jednocześnie różnice dodatnie i ujemne o tej samej wartości, które nie wpływają na wynik finansowy ani na podstawę opodatkowania, to nie uznaje się ich jako różnic, w związku z którymi nie ujmuje się aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie pkt 9.1.b. 

X. Wycena należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego 

10.1. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego wycenia się w kwocie, w jakiej zobowiązanie powstało i wymaga w przyszłości zapłaty. 

10.2. Należność z tytułu podatku dochodowego wycenia się w kwocie, w której należność powstała i podlega zwrotowi lub zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli nie jest prawdopodobne, że jednostka uzyska zwrot, osiągnie podstawę opodatkowania, pozwalającą na potrącenie należności z tytułu podatku dochodowego z przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego lub w jakikolwiek inny sposób odzyska korzyści wynikające z tych należności, wówczas dokonuje się odpisu aktualizującego ich wartość w ciężar kosztów z tytułu podatku dochodowego. 

10.3. Niekiedy jednostki mają należności z tytułu podatku dochodowego, które mogą być wyłącznie potrącone z przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Jeżeli powstanie takiego zobowiązania w przyszłości nie jest prawdopodobne, wpływ przyszłych korzyści z tytułu należności jest również wątpliwy. W takich sytuacjach dokonuje się odpisu aktualizujące- go wartość należności z tytułu podatku dochodowego. 

XI. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego 

11.1. Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. 

11.3. Przyszłe stawki podatkowe należy określać na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te wyznaczają stawki podatkowe. Nie należy stosować do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stawek innych, niż określone przez przepisy podatkowe, mimo oczekiwania zmian tych przepisów w zakresie stawek podatkowych. Podejście takie jest tym uzasadanione, że możliwości wiarygodnego przewidywania zmian stawek podatkowych są ograniczone. 

11.4. Jeżeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ulegną przekształceniu odpowiednio w należności (zmniejszenia zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki podatkowej, do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy stosować stawkę, określoną przez przepisy podatkowe dla ostatniego okresu. 

11.5. Jeżeli różnice przejściowe powstają w różnych okresach i ulegają odwróceniu w różnych okresach, w których stawki podatkowe określone przez przepisy podatkowe są różne, do ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przyjmuje się i konsekwentnie stosuje metodę, określającą kolejność odwracania się różnic przejściowych. Metodę tą stosuje się w stosunku do wszystkich różnic przejściowych. Zaleca się stosowanie metody przyjmującej, że różnice powstające jako pierwsze ulegają odwróceniu jako pierwsze. Jeżeli wiarygodne ustalenie terminów odwracania się różnic przejściowych w przyszłości nie jest możliwe, należy zastosować rozwiązanie, o którym mowa w pkt 11.8. 

11.6. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. 

11.7. Niekiedy konsekwencje podatkowe zależą od sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. W związku z powyższym mogą powstać problemy związane z wyceną aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z tego, że: 

11.8. W przypadku braku możliwości wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki, co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, których sposób wykorzystania lub rozliczenia wpływa na konsekwencje podatkowe, celowe jest przyjęcie rozwiązania przy którym: 

11.9. Niemożność wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań oznacza, że jednostka może wykorzystać składnik aktywów lub rozliczyć składnik zobowiązań w sposób bardziej lub mniej korzystny podatkowo. 

11.10. Kwota rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie podlega dyskontowaniu. 

11.11. Nie później niż na dzień bilansowy jednostka powinna ustalić, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Uznaje się, że nie doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli jest prawdopodobne, że w przyszłości zostanie osiągnięta podstawa opodatkowania, pozwalająca na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych. 

11.12. Ujemne różnice przejściowe oraz straty podatkowe, możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości, wskazują iż zgodnie z oczekiwaniami, wskutek przeszłych zdarzeń, nastąpi w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania. Aby podatnik zrealizował korzyści wynikające z ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych koniecznym jest zatem, aby było prawdopodobne, że osiągnie on w przyszłości podstawę opodatkowania, pozwalającą na ich potrącenie. 

11.13. Uważa się, iż prawdopodobne jest, że podstawa opodatkowania pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych, gdy: 

11.14. Przy ustaleniu, czy osiągnięcie podstawy opodatkowania na poziomie pozwalającym na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych lub poziomie wyższym jest bardziej prawdopodobne, niż osiągnięcie podstawy opodatkowania na niższym poziomie, należy uwzględnić wszystkie dostępne informacje. W pkt 11.15. i 11.16. wskazano na niektóre informacje, wymagające uwzględnienia w tym postępowaniu. Im bardziej przekonywujące są przesłanki wskazujące na to, że nie jest prawdopodobne lub że jest mało prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania, o której mowa w pkt 11.13.b., tym mocniejsze muszą być dowody wskazujące, że osiągnięcie takiej podstawy opodatkowania jest prawdopodobne, co pozwala uznać, że odpis aktualizujący wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 

11.15. Informacjami, które mogą potwierdzać, że jest prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania, o której mowa w pkt 11.13.b. są np.: 

11.16. Informacjami, które mogą potwierdzać, że nie jest prawdopodobne osiągnięcie podstawy opodatkowania, o której mowa w pkt 11.13.b. są np.: 

11.17. Jeżeli zgodnie z oczekiwaniami podstawa opodatkowania, jaka zostanie osiągnięta w przyszłości, pozwoli na potrącenie części ujemnych różnic przejściowych lub odliczenie części strat podatkowych, to odpisu spowodowanego utratą wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonuje się na część wartości tych aktywów, reprezentujących ujemne różnice przejściowe i straty podatkowe, których potrącenie od podstawy opodatkowania w przyszłości nie jest prawdopodobne. 

11.18. Jeżeli uprzednio ujęto odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a wskutek zmian szacunków potrącenie ujemnych różnic przejściowych lub odliczenie strat podatkowych przy ustaleniu podstawy opodatkowania w przyszłości stało się prawdopodobne, to odpowiednio zmniejsza się odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 

XII. Pozycje bezpośrednio zwiększające lub zmniejszające kapitał własny. Ujęcie kosztu lub przychodu z tytułu podatku dochodowego 

12.1. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny. Jeżeli zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego powstaje w związku z operacją, rozliczaną z kapitałem (funduszem) własnym, skutki ujęcia tego zobowiązania lub tej należności ujmuje się również w kapitale własnym. 

12.2. Skutki ustalenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmowane są bezpośrednio w kapitale własnym (tzn. nie przez wynik finansowy) jednostki, jeśli transakcja stanowiąca podstawę ich ujęcia jest również ujmowana bezpośrednio w kapitale własnym. Przyczyną takiego postępowania jest fakt, że skoro efekt danej transakcji, zdarzenia lub wyceny nie został ujęty w rachunku zysków i strat, to skutek podatkowy z nimi związany również nie powinien zostać odniesiony na rachunek zysków i strat. 

12.3. Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje: 

12.4. Skutki ujęcia oraz wyceny (w tym dokonania odpisów aktualizujących) należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ujmowane w rachunku zysków i strat, z wyłączeniem skutków: 

12.5. Jeżeli wskutek zmian przepisów podatkowych następuje zmiana stawek podatkowych, jakie będą stosowane w przyszłości, lub ustalenie stawek podatkowych dla lat, dla których przepisy nie określały dotychczas stawek, skutki tych zmian należy uwzględnić w okresie sprawozdawczym, w którym nastąpiła zmiana przepisów. Skutki wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego według zmienionych stawek podatkowych są ujmowane w rachunku zysków i strat, z wyjątkiem skutków wyceny tych aktywów i rezerw, które zgodnie z pkt 12.1., zostały uwzględnione w kapitale z aktualizacji wyceny. Skutki wyceny tych aktywów i rezerw według zmienionych stawek odnoszone są również na kapitał z aktualizacji wyceny. 

12.6. Pkt 12.5. stosuje się odpowiednio do zmian wartości podatkowej obowiązków i praw (w tym strat podatkowych podlegających odliczeniu od dochodu w przyszłości), o których mowa w pkt 5.1., będących skutkiem zmian przepisów podatkowych. 

12.7. Stan odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien być alokowany do: 

XIII. Premie inwestycyjne 

13.1. Niekiedy przepisy podatkowe przewidują, że w przypadku nabycia lub wytworzenia określonych aktywów, podatnik ma prawo do dokonania odliczeń od dochodu lub od podatku albo do uznania pewnych kwot za koszty uzyskania przychodów. Rozwiązania podatkowe tego typu można podzielić na dwie grupy: 

13.2. Jeżeli jednostka korzysta z premii inwestycyjnych, zmniejszenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego wskutek ich wykorzystania powinny być ujmowane i wyceniane zgodnie z zasadami właściwymi dla ujmowania i wyceny dotacji, subwencji lub dopłat, służących sfinansowaniu nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo wykonania prac rozwojowych. Różnice przejściowe dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów, ujętych wskutek rozliczenia premii inwestycyjnych, nie stanowią podstawy do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 

XIV. Kompensowanie należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego 

14.1. W sprawozdaniu finansowym kompensuje się należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego z wyjątkiem sytuacji, gdy: 

14.2. Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego. Uznaje się, że podmiot posiada tytuł uprawniający do jednoczesnego uwzględnienia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy ustaleniu zobowiązania podatkowego, jeżeli: 

14.3. Kompensowanie lub niekompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest uzależnione od polityki rachunkowości, przyjętej przez jednostkę. Jednostka może nie kompensować aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub kompensować aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego według zasad określonych w pkt 14.2. 

14.4. W przypadku przyjęcia polityki rachunkowości polegającej na kompensowaniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego kompensowaniu podlegają aktywa po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości z rezerwami. 

14.5. W świetle rozwiązań przyjętych w przepisach ustawy o podatku dochodowym, aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być kompensowane w jednostkowych sprawozdaniach finansowych, o ile jednostki nie posiadają zakładów, w rozumieniu umów lub konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych warunkiem kompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących różnych jednostek jest utworzenie przez te jednostki podatkowej grupy kapitałowej. 

XV. Połączenia. Nabycie jednostki lub jej zorganizowanej części 

15.1. Zasady przedstawione w poprzednich rozdziałach stosuje się do połączeń, z uwzględnieniem wyjaśnień zawartych w tym rozdziale. 

15.2. Na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia należy ustalić aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące podmiotu przejętego. Wartość tych aktywów i rezerw jest uwzględniana przy ustaleniu wartości aktywów netto podmiotu przejętego, a pośrednio przy ustaleniu wartości firmy. 

15.3. Na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące podmiotu przejmującego, z których uzyskanie korzyści w przyszłości stało się, zgodnie z pkt 11.11.-11.18., prawdopodobne, wskutek tegoż połączenia. Wartość tych aktywów zmniejsza wartość firmy. 

15.4. W przypadku, gdy połączenie rozliczane metodą nabycia następuje wskutek kilku następujących po sobie transakcji, zasady, o których mowa w pkt 15.2. i 15.3. stosuje się odpowiednio, oddzielnie do aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, oraz wartości firmy, ustalonych w związku z każdą istotną transakcją. 

15.5. Jeżeli na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia ustalono dodatnią wartość firmy, nie uwzględniając przy tym aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących jednostki przejętej, ponieważ były one objęte odpisami aktualizującymi, a w późniejszym okresie rozwiązano odpisy aktualizujące te aktywa (tj. aktywa wynikające z różnic przejściowych, które istniały na dzień połączenia), wynikający z tego tytułu wzrost wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien zmniejszyć koszty z tytułu podatku dochodowego, zgodnie z pkt 12.4. Jednocześnie korygując wartość początkową i umorzenie, należy doprowadzić wartości firmy do kwoty, która zostałaby ustalona, gdyby na dzień połączenia nie było tych odpisów aktualizujących, jednak nie niższej niż wartość 0. 

15.6. W przypadku, gdy połączenie rozliczane metodą nabycia następuje wskutek kilku następujących po sobie transakcji, zasady o których mowa w pkt 15.5. stosuje się odpowiednio do wartości firmy powstałej wskutek każdej istotnej transakcji. 

15.7. Jeżeli na dzień połączenia rozliczanego metodą łączenia udziałów ustalono wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego bez odpisów aktualizujących, które rozwiązano wskutek połączenia, a w poprzednich okresach na aktywa te (tj. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikające z tych samych różnic przejściowych) utworzono odpisy aktualizujące, sprawozdania finansowe za poprzednie okresy przedstawiane dla celów porównania należy skorygować tak, aby wyeliminować utworzone na nie odpisy aktualizujące. Jeżeli wskutek połączenia rozliczanego metodą łączenia udziałów, na dzień połączenia ustalono odpisy aktualizujące część aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przyjmuje się, że odpisy te dotyczą wszystkich ujemnych różnic przejściowych, określonych na ten dzień, w proporcji do ich udziału w łącznej ich wartości. W tym przypadku przedstawiane dla celów porównania sprawozdania finansowe za poprzednie okresy należy skorygować odpowiednio przyjmując, że odpisy aktualizujące powinny pokrywać część wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z tych samych różnic przejściowych.  

XVI. Sprawozdania finansowe jednostek powiązanych. Inwestycje w jednostkach podporządkowanych 

16.1. Zasady określone w rozdziałach I-XIV stosuje się odpowiednio do skonsolidowanych sprawozdań finansowych, przy konsolidowaniu jednostki metodą pełną lub metodą proporcjonalną oraz do wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, z uwzględnieniem zasad zawartych w tym rozdziale. 

16.2. Na dzień objęcia kontroli należy ustalić aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące jednostki zależnej. Wartość tych aktywów i rezerw jest uwzględniana przy ustaleniu wartości aktywów netto tej jednostki, a pośrednio przy ustaleniu wartości firmy oraz kapitałów mniejszości. 

16.3. Na dzień objęcia kontroli należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące jednostki dominującej, z których uzyskanie korzyści w przyszłości stało się, zgodnie z pkt 11.11.-11.18., prawdopodobne, wskutek tego zdarzenia. Wartość tych aktywów zmniejsza wartość firmy. 

16.4. Zasady, o których mowa w pkt 16.2. i 16.3. stosuje się również odpowiednio do konsolidacji metodą pełną lub metodą proporcjonalną oraz do wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, na dzień powstania stosunku podporządkowania lub na dzień jego wzmocnienia. 

16.5. Jeżeli na dzień objęcia kontroli ustalono dodatnią wartość firmy, nie uwzględniając przy tym aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczących jednostki przejętej, ponieważ były one objęte odpisami aktualizującymi, a w późniejszym okresie rozwiązano odpisy aktualizujące te aktywa (tj. aktywa wynikające z różnic przejściowych, które istniały na dzień połączenia), wynikający z tego tytułu wzrost wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinien zmniejszyć koszty z tytułu podatku dochodowego, zgodnie z pkt 12.4. Jednocześnie korygując wartość początkową i umorzenie, należy doprowadzić wartości firmy do kwoty, która zostałyby ustalona, gdyby na dzień objęcia kontroli nie było tych odpisów aktualizujących, jednak nie niższej niż wartość 0. Koszt wynikający z tej korekty wartości firmy należy ująć w rachunku zysków i strat w pozycji, w której ujmuje się koszty z tytułu amortyzacji wartości firmy. 

16.6. Zasady, o których mowa w pkt 16.5. stosuje się również do wyceny dodatniej wartości firmy ujętej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, sporządzonym metodą pełną, metodą proporcjonalną oraz powstałej wskutek wyceny udziałów metodą praw własności w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, na dzień powstania stosunku podporządkowania lub na dzień jego wzmocnienia. 

16.7. Przez różnice przejściowe związane z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych rozumie się różnice pomiędzy wartością bilansową tych inwestycji a ich wartością podatkową. Wartość bilansowa inwestycji w jednostkach podporządkowanych obejmuje wartość aktywów netto jednostki podporządkowanej, przypadającą na jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora powiększoną o wartość firmy a pomniejszoną o ujemną wartość firmy i odpisy z tytułu utraty wartości. Różnice przejściowe dotyczące wartości firmy, ustalonej w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym lub przy wycenie udziałów metodą praw własności, nie stanowią podstawy do ujęcia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Są one jednak uwzględniane przy ustaleniu różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych, o których mowa w pkt 16.8. lub pkt 16.12. 

16.8. Na dzień bilansowy jednostka dominująca lub znaczący inwestor ujmuje w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od dodatnich różnic przejściowych związanych z inwestycjami w jednostkach podporządkowanych, w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych z wyjątkiem inwestycji, w odniesieniu do których spełnione są łącznie następujące warunki: 

16.9. Jednostka dominująca lub znaczący inwestor kontroluje terminy i kwoty odwracających się różnic przejściowych, jeżeli ma możliwość samodzielnego określania sposobu podziału zysku przez jednostkę podporządkowaną biorąc pod uwagę liczbę głosów, jakimi dysponuje na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, zgromadzeniu wspólników lub w innym organie uprawnionym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, umową lub statutem, do podejmowania decyzji o sposobie podziału zysku. 

16.10. Jeżeli w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka dominująca lub znaczący inwestor nie zamierza i nie będzie zmuszony: 

16.11. Jeżeli co najmniej jeden warunek, o którym mowa w pkt 16.8. nie jest spełniony, ujmuje się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z różnicami przejściowymi, dotyczącymi inwestycji w jednostkach podporządkowanych. Pkt 11.6. i 11.8. stosuje się odpowiednio. 

16.12. Na dzień bilansowy jednostka dominująca lub znaczący inwestor w jednostkowych lub skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych ujmuje aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego od ujemnych różnic przejściowych związanych inwestycjami w jednostkach podporządkowanych, jeżeli prawdopodobne jest, że ujemne różnice przejściowe ulegną odwróceniu w przyszłości. Pkt 16.10. oraz pkt 11.11.-11.18. stosuje się odpowiednio. 

16.13. Jeżeli pomiędzy jednostkami tworzącymi grupę kapitałową dochodzi do transakcji, które są źródłem niezrealizowanych zysków lub strat z punktu widzenia tej grupy i podlegają wyłączeniu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, to różnice pomiędzy wartością bilansową aktywów, ustaloną w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym a ich wartości podatkową, są różnicami przejściowymi. 

16.14. Zasady, o których mowa w pkt 15.7. stosuje się odpowiednio do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą łączenia udziałów. 

XVII. Prezentacja w sprawozdaniu finansowym (jednostkowym i skonsolidowanym) 

17.1. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w bilansie odpowiednio jako rozliczenia międzyokresowe i rezerwy. W przypadku podziału aktywów na trwałe i obrotowe a zobowiązań (rezerw) na długoterminowe i krótkoterminowe, aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zalicza się odpowiednio do aktywów trwałych i zobowiązań (rezerw) długoterminowych. 

17.2. Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego, o których mowa w pkt 12.4., wykazuje się z zastrzeżeniem pkt 17.3., w rachunku zysków i strat w pozycji podatek dochodowy; jeżeli jednostka przewiduje zaprzestanie określonego rodzaju działalności i w związku z tym w rachunku zysków i strat odrębnie wykazuje przychody i koszty dotyczące tej działalności od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej, w pozycji podatek dochodowy wykazuje się odrębnie koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego (zarówno bieżącego jak i odroczonego) dotyczące działalności, która podlega zaprzestaniu od kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego z działalności kontynuowanej. 

17.3. Jeżeli podatek dochodowy, pobierany przez płatnika podatku, jest następnie refundowany jednostce będącej podatnikiem w postaci odliczeń od podatku, lub w jakiejkolwiek inne formie, a zmniejszeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego towarzyszy zmniejszenie określonych przychodów jednostki, jednostka wykazuje te odliczenia lub inne refundacje jako korekty kwot, stanowiących przychody. 

17.4. Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego przypisane do działalności kontynuowanej obejmują koszty podatku dochodowego, które dotyczą tej działalności skorygowane o zmiany wartości odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz skutki zmian przepisów podatkowych inne, niż wymienione w pkt 12.4.b. Skutki ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących strat podatkowych wykazuje się jako część działalności kontynuowanej, działalności w trakcie zaniechania, stosownie do źródła powstania straty podatkowej. 

17.5. Jeżeli skutki ujęcia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zgodnie z pkt 12.1., odniesiono na kapitał (fundusz) własny, to wykazuje się w tej samej pozycji kapitałów własnych, w której wykazano skutki transakcji stanowiącej źródło różnic przejściowych. 

17.6. Premie inwestycyjne wykazuje się w bilansie jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Odpisy premii inwestycyjnych, wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji podatek dochodowy. 

XVIII. Ujawnianie informacji dotyczących podatku dochodowego (w jednostkowym i skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym) 

18.1. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (jednostkowego jak i skonsolidowanego), przedstawiając przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości omawia się również zasady (politykę) przyjętą w zakresie podatku dochodowego, a w szczególności: 

18.2. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w jednostkowych jak i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, podaje się następujące informacje dotyczące podatku dochodowego: 

18.3. Zaleca się ujawnienie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, w jednostkowych jak i skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, następujących danych: 

18.4. W sprawozdaniu finansowym ujawnia się również inne informacje, niż wymienione w pkt. 18.1. i 18.2., jeżeli odrębne przepisy tak stanowią. 

XIX. Śródroczne sprawozdania finansowe (jednostkowe jak i skonsolidowane) 

19.1. Na dzień bilansowy, na który sporządza się śródroczne sprawozdanie finansowe ustala się: 

19.2. Różnicę pomiędzy kosztami (przychodami) z tytułu podatku dochodowego, o których mowa w pkt 19.1., a kosztami z tytułu podatku dochodowego wynikającymi z ujmowania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz z tytułu odpisywania premii inwestycyjnych zalicza się, w bilansie śródrocznym, do aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. 

1. W celu zapewnienia kompletnego ujęcia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, na dzień bilansowy należy ustalić: 

2. Należy ustalić kwoty różnic przejściowych (pkt 8.1. i 9.1. Standardu): 

3. Jeżeli prawo podatkowe przewiduje różne stawki dla różnych lat należy dokonać analizy odwracania się różnic przejściowych w celu ustalenia właściwych stawek podatkowych do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W przypadku, gdy prawo podatkowe przewiduje jedną stawkę, analiza taka nie jest konieczna (pkt 11.4. i 11.5. Standardu). 

4. W odniesieniu do wszystkich ustalonych różnic przejściowych, stanowiących podstawę do ujęcia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, oraz strat podatkowych możliwych do odliczenia od dochodu w przyszłości należy ustalić kwoty aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zgodnie z zasadami opisanymi w rozdziałach VIII, IX i w pkt 11.1.-11.10. Standardu. 

5. Ustalone w powyższy sposób aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy podzielić na odnoszone na rachunek zysków i strat, na kapitał własny oraz na wartość firmy, zgodnie z postanowieniami rozdziału XII Standardu. Należy dokonać alokacji kosztów (przychodów) z tytułu podatku dochodowego do poszczególnych pozycji rachunku zysków i strat, zgodnie z postanowieniami rozdziału XVII Standardu. 

6. W odniesieniu do wszystkich aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy dokonać analizy utraty ich wartości oraz ustalić wartość ich odpisów aktualizujących zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 11.11.-11.18. Standardu. Ujęte odpisy należy alokować do kapitału z aktualizacji wyceny lub do kosztów podatku dochodowego, zgodnie z zasadami określonymi w pkt 12.7. Standardu.